企业高管教育背景多样性对企业税收遵从的影响研析
作者：
邓微达（厦门大学教师发展中心）
荣 超（澳门大学工商管理学院）
王智烜（厦门国家会计学院财税研究所）
提高税收遵从是新征程上奋力推进税收现代化的重要目标。良好的税收遵从将为我国稳步实现第十四个五年规划和2035年远景目标提供充足的财力保障，也是我国国家治理体系和治理能力现代化的客观要求。就企业而言，提高税收遵从是承担社会责任的重要体现。然而，当前企业税收不遵从现象仍在一定范围内频发。企业是我国重要的纳税主体，而企业高管是现代企业的管理者，其对企业的运营负有直接责任。企业高管的税收偏好将直接影响企业的税收遵从。根据企业高管的教育特征优化税收征管，是提高税收遵从的重要发力点。
目前，既有研究主要就高管教育特征多样性同企业经营进行探讨。比如，Bantel 等（1989）以小型银行为对象进行研究时发现，高管团队专业背景的多样性和企业的创新绩效之间存在显著正相关关系。又如，Smith 等（1994）对企业投资回报率和销售增长率的考察发现，高管团队成员教育专业背景与二者均具有较强的正相关关系。税收决策作为企业经营活动中的重要一环，更加多元的教育专业背景和教育水平对企业经营存在积极影响还是消极影响，进而对企业税收遵从存在何种影响，目前的研究较为缺乏。同时，我国和其他国家制度环境存在显著差别，主要体现在我国大量的国有企业出于政治考量、社会责任等因素，往往并不会基于企业利润作出与非国有企业相同的经营决策。基于此，从我国的国情出发，研究高管教育特征与我国企业税收遵从之间的关系，可以进一步为税收征管和企业组织调整提供参考和优化意见。
二、理论分析与研究假设
Davies 等（2011）基于异质性企业理论和企业效率差异引入影响企业税收遵从分析框架，认为当企业偷逃税成本大于正常税负成本时，企业会选择税收遵从。邓微达 等（2022）也提出税收教育的不断加强将带来企业主动纳税意愿提升和偷逃税衍生成本提高，使企业的偷逃税成本大于正常税负成本，进而促进企业税收遵从。企业高管作为税收遵从的主要执行者，其教育特征将影响企业税收决策。而企业高管个人特征的多样性，将对企业决策产生重要影响。企业高管教育特征是高管个人特征的重要组成部分，探讨企业高管教育特征对企业税收遵从的影响具有重要意义。
高层梯队理论是指企业高管的经历会对其个人特征和决策行为产生深刻影响，进而对其管理的企业决策带来相应影响。高管专业背景是高管的教育背景之一，对企业税收遵从具有显著影响（Hambrick 等，1984）。具体而言，社会科学教育背景和自然科学教育背景的企业高管，其思维逻辑和行事方式不同，对企业的经营思路和方法也不同，因此对税收遵从的态度存在差异。而根据群体冲突理论，由于群体之间的目标不同，群体之间的冲突不可避免，进而影响群体的运行效率。不同专业背景的企业高管由于对待税收的态度不尽相同，决策的判断会出现低效，进而影响企业的运行效率。然而，从另一个角度看，企业高管为了追逐企业利益最大化，会倾向于税收规避。这是企业高管的共同利益。而企业高管专业背景的多样性将为企业高管进行税收规避提供不同学科的智力支持，帮助企业更加隐蔽地在不被税务机关发现的前提下进行税收规避。基于此，本文以企业高管专业背景多样性表示高管教育背景多样性，提出如下假设：在其他因素相同的情况下，企业高管专业背景多样性与企业税收遵从负相关。
（一）数据来源
本文选取2006—2020年沪深两市上市公司作为研究样本。企业财务数据和企业高管个人特征信息均来自CSMAR数据库，部分高管缺失个人特征信息参考Wen 等（2020）的方法，结合新浪微博、百度等互联网信息进行双重确认和补足。
参考企业财务研究的通用做法（唐博 等，2019），本文依据以下标准选择数据样本：（1）鉴于金融企业在结构和监管上的差异，剔除了金融保险企业；（2）剔除了沪深两市ST类上市企业；（3）由于部分企业税前收入为负值，造成有效税率为负或者大于1的异常情况，故删除企业税前收入为负的样本；（4）剔除关键数据缺失的观察值，并对连续变量在上下1%的水平上进行Winsorize缩尾处理，以排除异常值的影响。
（二）模型设定
为了验证高管专业背景对企业税收遵从存在负向影响的假说，借鉴已有研究，本文使用以下模型展开实证研究：
其中，DDBTD代表税会差异残值，是本文主要的被解释变量，它用来衡量企业的税收遵从度。除此之外，本文也将使用税会差异（Book-TaxDifference,BTD）作为实证过程中的主要被解释变量，确保实证结果更加准确。Diversityi,t代表企业高管专业背景的多样性。α1反映了高管专业背景多样性对企业税收遵从的影响，如果显著为负，表明企业高管专业背景多样性对企业税收遵从产生了抑制。Control为设定的影响企业税收遵从的一系列控制变量集合。μi和λt代表个体固定效应和时间固定效应，εi,t代表随机误差项。
（三）变量说明与描述性统计
税收遵从度是本文的被解释变量，是衡量企业遵守税法缴纳税款完成程度的指标。实际税率法和税会差异法作为衡量企业税收遵从和逃税避税程度的重要方法在过往研究中得到大量运用（唐博 等，2019）。实际税率法是指根据企业应纳所得税税款占企业应纳税所得额的比值而得出的企业实际有效税率（Effective Tax Rate，ETR）。税会差异法是指企业在会计层面向股东报告的利润总额与税务层面向税务机关报告的应纳税所得额间的差额，进而反映企业的税收遵从度。本文定义企业的税会差异（BTD）为税前利润与应纳税所得额之差同企业资产的比值（Desai 等，2006），以此计算出的指标命名为税收遵从度A。但该方法有可能将企业盈余管理视作税收不遵从，衡量结果与真实税会差异存在出入。因此，本文采用Desai 等（2006）提出的税会差异残差（DDBTD）进行衡量，以消除可能存在的企业盈余管理的影响。即：用最小二乘法（OLS）对税会差异和企业总应计利润进行估计，取税会差异残差作为衡量企业税收遵从度的指标，命名为税收遵从度B。
企业高管专业背景多样性是本文实证的主要解释变量。借鉴Kang 等（2021）的方法，本文使用HHI指数测算企业高管专业背景多样性：HHI指数越大，意味着该企业高管的专业背景特征越单一，高管的专业背景趋同；HHI指数越小，意味着企业高管的专业背景更加多元化。HHI指数大小可在[0，1]范围内取值。企业高管专业背景多样性具体计算方法如下：（1）专业背景分类，经济专业背景的设为第一类，工商管理专业背景设为第二类，公共管理、管理科学与工程等其他管理专业背景的设为第三类，法律专业背景的设为第四类，其他专业背景的设为第五类，专业背景数据缺失的设为第六类；（2）计算企业年度层面各类专业占比的平方，并剔除企业年度同一专业层面的重复观测值；（3）按照企业年度层面加和得到HHI指数；（4）对HHI指数正向化，计算出企业高管专业背景多样性指标Div_Major。
借鉴已有研究（沈艺峰 等，2017），本文进行了变量控制：（1）资产回报率（ROA），税前总利润与资产总额的比值；（2）企业规模（SIZE），企业资产总额加1的自然对数；（3）财务杠杆（LEV），负债总额与资产总额的比值；（4）市净率（MB），年末股票总市值与净资产的比值；（5）投资回报率（ROI），投资收益与资产总额的比值；（6）固定资产（PPE），固定资产净额与资产总额的比值；（7）无形资产（INTANG），无形资产净额与资产总额的比值；（8）存货（INVENT），存货净额与资产总额的比值；（9）经营现金流（CFO），经营活动产生的现金流量净额加1的自然对数；（10）企业捐赠（DONATION），企业捐赠额与净利润的比值；（11）股权性质（SOE），国有企业设定SOE=1，其他企业设定SOE=0。
模型变量的描述性统计如表1（略）所示。税收遵从度A和税收遵从度B的平均值分别为0.001 7和0.001 8，中位数分别为-0.000 3和0.000 4，说明企业在日常经营活动中存在着一定的税收不遵从行为，但整体而言，企业的税收遵从程度较高。企业高管专业背景多样性均值为0.454 4，但中位数为0.489 8，高于均值，说明在样本数据中企业高管的专业背景倾向于更加多元。在描述性统计中也可以看到进行缩尾处理后仍存在极端值的情况，证明有部分企业存在企业高管来自同一专业这一绝对同质化的情况，也有部分企业存在所有高管来自不同专业的多样性相对较强的情况。本文中控制变量描述性统计也与过往文献中的数据基本保持一致。
（一）结 论
本文选取2006—2020年的沪深上市公司作为研究样本，通过实证回归发现企业高管教育背景多样性越强，其税收遵从度越低。在缩短样本年限和更换税收遵从度的衡量方法之后，实证结果依然稳健，进一步增强了本文结论的可信度。同时，基于企业规模、股权性质和制度环境方面对结论进行进一步探讨，发现在小企业和非国有企业中该抑制效应更加明显，而较好的制度环境会减轻该抑制作用。
（二）政策建议
为了提高税收遵从，基于研究结论，本文从以下三方面提出相关建议。
一是关注企业高管教育背景多样性，精准综合分析，以维护国家税收安全。本文研究表明，多元化的高管教育背景将抑制税收遵从。由此，税务部门可以针对高管教育背景多元化的企业进行重点监控，关注其涉税风险，同时在构建税收风险大数据监测模型时，可以考虑将高管教育背景多样性纳入指标体系。这是践行总体国家安全观、维护国家税收安全的实践要求。
二是深入实施人才强国战略，提高企业高管的社会责任感，推动企业税收遵从水平提升。党的二十大报告提出“培养造就大量德才兼备的高素质人才，是国家和民族长远发展大计”。而要将人才强国战略落实到税收现代化发展之中，就必须牢牢坚持党管人才原则，指导企业构建积极履行纳税义务、勇担企业社会责任的高管团队，提高企业高管的社会责任感，推动企业税收遵从水平提升。同时，人才强国战略的深入实施不仅对于大企业和国有企业，而且对于具有强大活力的小企业和非国有企业，都十分必要。要提高企业对人才强国战略的认识，提高其高管的社会责任感，推动其税收遵从水平提升。
三是加强税收宣传教育，做到“税惠千万家共建现代化”。本文研究证明，良好的制度环境有利于促进企业税收遵从。因此，大力推广“税收宣传月”、税收宣传教育基地建设、税收普法进课堂、税收知识进课本等一批税收宣传活动，创新税收宣传教育形式，扩大税收宣传教育覆盖面，一方面，有利于营造全社会遵从税法的良好风气，进而提高纳税人自主纳税的积极性；另一方面，通过税收宣传教育活动，多层面帮助企业吃透税收优惠政策，减少制度遵从成本，构建良好制度环境，有利于发挥好税收的积极作用，真正做到“税惠千万家共建现代化”。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
邓微达，荣超，王智烜.企业高管教育背景多样性对企业税收遵从的影响研析[J].税务研究，2023（9）：113-119.
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●浅析税务服务与行政允诺的关系——以税收优惠咨询、纳税指引为重点
●敏捷治理工具构建理路及其对税收治理的启示——以“经济景气度税电指数”为例
●促进装备制造产业链发展的税收政策与服务思考——基于哈尔滨市装备制造业的调研
●新发展格局下跨境电商税收征管面临的挑战及建议——基于厦门市跨境电商的调查